Аудит

Аудитор – латинское слово, имеющее весьма древние корни и означающее собственно слушатель, выслушивающий[1]. В Германии так называли молодых специалистов, присутствовавших при производстве судебных дел, но не имевших права голоса. Во Франции во время Второй Империи аудиторы присутствовали на заседаниях Госсовета с Целью подготовки из них чиновников высокого ранга. В духовных училищах и в ряде светских учебных заведений аудиторами называли учеников, назначенных учителем для выслушивания уроков своих товарищей. В ряде государств аудиторами звали заседателей судов. Но чаще всего аудиторами называли лиц, занимающих военно-судебные должности. Так в России это звание было по примеру Польши введено Петром I в 1716 году[2]. В воинском уставе и табеле о рангах аудиторы были причислены к воинским чинам и до введения военно-судебной реформы 1867 года образовывали собой высшие ревизионные военные суды в России. Начиная с 1867 года, слово аудитор в этом понимании стало исчезать. Но примерно в это же время экономические преобразования, происходившие в ряде стран и, в первую очередь, в Великобритании, вложили в него новое содержание. С этого времени менялись лишь некоторые подходы к трактовке данного термина, но общее его понятие оставалось неизменным. В настоящее время также существуют различные трактовки определения аудита.

Так, созданный в 1971 году Комитет американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета  (American Accounting Association – AAA – Committee on Basic Auditing Concepts) дал следующее определение: «Аудит – это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»[3].

Американские авторы Аренс А. и Лоббек Дж. определяют понятие аудита так: «Аудит – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»[4].

Комитет по аудиторской практике США (АРС) дает более простое определение аудита – «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом»[5].

Наличие различных трактовок аудита говорит о том, что процесс его становления еще не закончен. В то же время, если внимательно рассмотреть названные определения аудита или подобные, существующие в странах, где он имеет достаточно глубокие корни, можно прийти к выводу, что основная суть аудита сводится к представлению обществу информации о степени возможного доверия к той или иной бухгалтерской отчетности организаций.

В России, где сильны традиции ревизорских подходов к проверке предприятий, отзвуки ревизий накладывают свой отпечаток и на даваемые определения аудита.

«Аудит – специализированная форма финансового контроля за деятельностью предприятий, фирм, организаций в форме независимой ревизии бухгалтерской отчетности, проводимых по желанию клиента»[6]. Такое определение аудита не раскрывает все задачи аудита и, конечно же, не учитывает ситуации, когда проведение аудита является обязательным для экономического субъекта.

Временные правила аудиторской деятельности в РФ[7]  определяют аудит как «предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг».

Применение на практике данного определения аудита выявило его как положительные, так и отрицательные стороны. К положительным следует отнести указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности. Это означает, что все отношения, возникающие между аудиторскими организациями и их клиентами, регулируются Гражданским кодексом РФ. Определение содержания аудиторской деятельности термином «проверка» не нуждается в дополнительных разъяснениях в отличие от таких, например, как «ревизия», «контроль», «экспертиза» и т.п.

Однако необоснованным представляется равнозначная постановка бухгалтерской и финансовой отчетности. Знака равенства здесь быть не может. Если понятие бухгалтерской отчетности определено Федеральным законом «О бухгалтерском учете»[8], а ее структура и содержание устанавливается соответствующими инструкциями Министерства финансов РФ, то что понимается под финансовой отчетностью, сегодня не может сказать никто. Существует статистическая отчетность, в том числе непосредственно связанная с бухгалтерской отчетностью. Ведется отчетность по налогам и платежам в бюджет, внебюджетные фонды социального страхования, основой которой служит бухгалтерский учет. Относятся ли эти виды отчетности к понятию «финансовая отчетность» или нет?

Очевидно, введение понятия финансовой отчетности ориентировано на международный подход к пониманию экономической отчетности предприятий. Действительно, в международной практике комплект документов – баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных потоков – не называют бухгалтерской отчетностью, употребляя термин финансовая отчетность.

В основе составления финансовой отчетности и приложений к ним, безусловно, лежат данные бухгалтерского учета. Однако здесь очевидно несовпадение лишь порядка использования понятия финансовой отчетности в международной и российской практике: во-первых, под ней имеется ввиду то, что в России называют бухгалтерской отчетностью, во-вторых, введение термина «финансовая отчетность» позволяет говорить, что помимо бухгалтерской существует и какая-то другая, финансовая отчетность.

Учитывая, что Законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность определена в очень широком смысле как «единая система данных об имущественном и фактическом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности» представляется не верным предположение, что эта единая система данных содержит не полную необходимую информацию об организации, и требуется еще некая финансовая отчетность, дополняющая бухгалтерскую.

Остальные три группы подлежащих проверке документов, указанных в Указе Президента (платежно-расчетная документация, налоговые декларации, другие финансовые обязательства и требования). Это лишь неполный перечень частных объектов аудиторских проверок, не раскрывающий все многообразие возможных вариантов. Частности не должны засорять общетеоретического понятия. И их наличие в определении аудита, данном Указом Президента, говорит лишь о ревизорских взглядах на цели и задачи аудита.

Таким образом, мы можем представить себе весь тот комплекс проблем  и неопределенностей российского законодательства в области аудита, которые существовали вплоть до второй половины 2001 года. Налицо была необходимость принятия Федерального закона, который бы четко регулировал все взаимоотношения между экономическими субъектами, возникающие в ходе проведения аудита. И вот, 7 августа 2001 года Государственной Думой РФ был принят Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

В соответствии с вышеуказанным законом под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

В законе также дано определение аудитора – это физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Закон «Об аудиторской деятельности» систематизировал ту разрозненную правовую базу в области аудита, существовавшую с 1993 года. Закон установил четкие параметры аудиторской деятельности, правовой статус, права и обязанности аудиторских организаций, законодательно закрепил стандарты (правила) аудиторской деятельности, а также определил критерии и обстоятельства, при которых экономический субъект обязан подвергнуться аудиторской проверке.

Аудит в России должен развиваться по общепринятым международным канонам, и более правильным было бы его определение как рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством.

Что касается непосредственно объектов проверки, то исходя из классификации аудита по признаку инициаторов проверки: обязательный (в случаях, предусмотренных законодательством) и инициативный, проводимый по желанию организации) они могут быть определены следующим образом.

При обязательном аудите объектом проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности. При инициативном аудите объект проверки определяется договором между аудиторской организацией и инициатором проверки. Причем обязательным аудит может стать только на основе закона, и, соответственно, четкие критерии отнесения хозяйствующих субъектов к группе организаций, подлежащих обязательному аудиту, с принятием закона «Об аудиторской деятельности» закреплены на уровне федерального законодательства.